叶永青老婆 【叶永青】税收法律下的所得确认——与巴特老师商榷并谈税法的法律基础

【题记】非货币资产出资应该不应该交税,理由是什么?不对称增资又是否会产生“浮盈税”,以什么为依据?税法在所得上的基本逻辑是什么?就这些问题,包括巴特兄、赵兄弟、鹏祖兄及本人在内,业内众人均有过文章或讨论,今天永青兄再作新文,相信对于这个话题的深入研究定有助益。(国庆注)

税收法律下的所得确认

——与巴特老师商榷并谈税法的法律基础

文/ 叶永青

一直以来,赵博就在说所得的确认应该写点文章,本来也就拖着了,可是两天前看到了巴特老师一篇文章,加上两位国庆兄的持续鞭策、秦权大哥和鹏祖兄的鼓励,还是决定写下这篇文章,限于篇幅,意犹未尽,请各位拍砖。

非货币资产出资应该不应该交税,理由是什么?不对称增资又是否会产生“浮盈税”,以什么为依据?税法在所得上的基本逻辑是什么?

回答这些问题之前,先做用两个简单的例子,来分析直觉和法律间的逻辑构架。例一,A拥有一套办公楼成本100万,B是上市公司董事长希望购买该房产,出价是当时市值1000万的股票(或者由上市公司增发给A,上市公司取得房产);例二,A拥有X公司100%的股权,成本100万,评估价1000万,B拥有Y公司100%的股权,成本300万,评估价1000万,双方互换股权。例一或例二中,A应该不应该交税?

答案其实是比较清晰的,无论是根据中国现有的税收法律法规(暂不讨论4号公告带来的问题)还是实践操作,还是绝大多数人都会认可,这样两个交易中A都应该交税,其原因很简单,就是A在交易中取得了所得(财产或财产性的权利),而其取得所得所付出的成本低于所取得财产的价值。

那么,如果把上述例子一当中的股票换成股权,或者进一步把股东拿股权作为支付对象修改为由公司增发股权来获得资产,这样的结论会改变吗?很显然,结论应该没有变化,股票和股权的区别在于流动性,然而流动性只是影响价值计算的一个因素,不能说流动性差的资产就不是资产或者没有价值,如果承认取得股票是取得所得,也就没有理由认为取得股权不是取得所得,所得的财产性界定是一个复杂的问题,但是我们显然都承认,不是只有现金才是财产。

那些认为股权存在未来变现风险从而否定其是所得的观点,只要考虑一下股票也会下跌,债权也可能收不回来,房子也会卖不出去就会发现财产内在的风险并不影响取得时确认所得,只是影响定价。

因此,我们的结论一是,非货币资产出资和非货币资产交换一样,当事人取得了所得,其权利发生的变化要求其确认所得并交税,不能以股权不是现金将来可能亏损等理由作为依据来抗辩。那么,我们该如何解释特殊性税务重组的含义和目的呢?为什么现金出资不必交税?

就现金出资不必交税的原因其实很简单,就是所得等于成本,由于现金不存在历史成本,在正常现金出资的情况下,对于出资人而言这个交易有所得,但所得为零,或者换个容易接受的表述是有收入但应税所得为零。

而特殊重组的规则,我们可以通过对比例子二和特殊重组规则中的规定结果得到结论,也就是说,在例子二的过程中,所有的支付都是股权支付,但是支付的是交易主体所持有的股权,而不是自身的股权,也不是母子公司的股权[1]。

而在真正意义上的特殊重组中,无论是中国的税收规则或者美国递延税规则下的概念,权益延续才是真正的要求。换句话说,本文真正要和巴特老师商榷的就是,美国的递延确认规则和中国的税收规则一样,对于股权支付,首先是确认存在所得的,然后才以不予确认或者递延确认的方式作出了豁免规定,这项豁免并非基于取得股权不是取得所得,也不是基于没有现金收入而将来可能亏损,而是基于对重组行为的鼓励以及在权益延续性要求下的产生税收关系连续从而给予的特殊豁免。

也因为是基于权益延续的豁免,因此在特殊重组中,无论对价是流动性较差的股权还是流动性充分的股票,事实上都可以享受递延纳税的税务处理,这点也是中美公认的重组原则。

从这个角度而言,无论是个人所得税法规定的5年分期纳税还是企业所得税给予的5年分期特殊重组,本身都是有法律依据和合理逻辑的。因为这些情况下,所得都已经在法律的基础逻辑上得以确认了,是否递延是一个政策的考虑,也就是优惠应该给多少,这也是为什么59号文之后仍然可以根据实际变化调整对收购股权比例的基础。

那么,不对称增资的情况下,老股东是否会应为公司的资产变化而产生所得应该缴纳所得税?以上面所得的讨论来看,这个问题其实不难回答。增资的本质是新股东和公司之间的交易,虽然老股东作为利益相关方,需要认可和同意,但事实上老股东并非交易对手方。

在这个交易中,老股东并非交易的相对方,自身的财产或者财产权利没有发生任何法律意义上的变化,只有价值的变化,因此不构成所得,这就好比个人买了房子,天天房价都涨,但是没有税务局能够去征收所得税,其本质原因不是因为将来还会跌下来,因为企业和个人所得税都有期间的假设,完全不是建立在可能性的判断上的,而是因为没有交易,没有因为交易发生的财产和财产权利变化,仅仅是财产的价值本身变化并非所得税的征税对象,这是所得税(当然也包括流转税)区分于财产税的关键所在。

在增资中未参与增资的股东或者持有股权产生浮盈的股东之所以不应该征税是因为没有法律意义上的交易。

由此,所得的完整概念应该是,纳税人在交易或其他法律关系的变化过程中自身财产或财产性权利在法律意义上发生的变化(而不是价值的变化)。如果从这个角度入手,也许就能更好的理解法兰西水泥案背后的逻辑和争议。尽管,这么一个老土的界定事实上还是有很多可以争议的地方,比如怎样的合同权利变化会直接导致所得等等。

为什么写这篇文章,其实最大的初衷是希望,税法和所有的法律一样,包括制度的设计,首先都建立在一个完整完善的逻辑上,也许太过理想,但的确应该是一个系统性的思考,法律本身的特性自然需要考虑现实和政策需要,然而逻辑清晰的作用就是能够区分法律框架和政策需要之间并建立起有机的关系,仅仅从一些简单的直观理由出发无法对系统作出合理的解释。

在我而言,税收的体系必须首先是中性的,因而应当建立在法律关系和法律逻辑之上,然后才因为政策的导向需要而产生优惠或者限制的偏移。

[1]59号文有权利延续和支付要求,但4号公告里对此的规定不明确,字面解读4号公告,股权互换可以满足特殊重组,尽管这在理论和实践中都不被接受。