张守文税法 张守文:税制变迁与税收法治现代化 税制周期
张守文,法学博士,北京大学法学院教授(北京 100871)。
内容提要:
税制变迁是国家法治发展的缩影,它不仅与政治、经济、社会等要素密切关联,更与法律要素须臾不可分割;应从法律视角审视税制变迁所涉及的各类核心问题,并不断完善税制的价值、结构和功能;中国改革开放以来形成的特定“时空”,使历次税改呈现连续性与差异性、周期性和建构性等多重特征。落实税收法定原则是对税改最基本的法治期待。2014年开启的新一轮税制改革应继承既往经验,正视现实问题,坚守基本价值,以推进税收法治和国家整体治理体系的现代化。
期刊名称: 《经济法学、劳动法学》
复印期号: 2015年06期
关 键 词:
税制变迁/关联要素/基本价值/税收法治
一、问题与框架
财政是现代国家治理的基础,税收则是财政的核心支柱,直接关乎国计民生,影响强国富民和稳定发展。基于经济史的视角,约瑟夫·熊彼特在其开创的财政社会学领域,曾强调一国历史就是财政史,并将财政制度变迁与政治、经济、社会要素相关联,因为只有“嵌入”上述要素背景,才能全面透视财政制度,揭示其变迁过程中的价值取舍、结构调整与功能实现。基于系统的维度,财政学的集大成者瓦格纳认为,财政是连接政治、经济和社会三大系统的媒介和重要环节。①另外,无论是政治、经济抑或社会系统,都离不开法律的制度支撑,现代国家财政与三大系统的连接无不以法律的形式呈现。
具体到税法领域,税收制度作为财政制度至为重要的组成部分,与一国政治、经济改革和社会变迁始终密切相关,古今中外历次重大的“变法”、“改革”、“革命”、“战争”,大多都与税法变革密切相关,且普遍涉及税收的公平性、合理性或合法性问题。中国发轫于20世纪70年代末的农村改革,实质亦属税法变革,它回应了广大农民对农业税税后增益的渴望,体现了对农民生存权的保障。②事实上,中国在整个改革开放历程中,一直以不断推进税法变革作为深化改革的重要路径,因而税制变迁始终与改革开放的深化同步,其影响历来举足轻重,备受瞩目。
在1949-1979年的三十年间,随着计划经济体制的逐步确立,受苏联“非税论”思想的影响,中国的税法制度日渐式微,几乎一度被挤压为“单一税制”;改革开放以后,中国税制才从整体框架到具体功能,在多种因素的激荡作用下持续剧变,大量税法制度从无到有,日臻完善,其间的演变规律殊值深究。而今,在全面深化改革,盛倡法治的大背景下,中国税制究竟应向何处去?如何实现税收法治的现代化?无疑都是亟待回答的重大问题。唯有解析税制演变的历史并归总提炼其核心问题,才可能发现税制变迁的规律,明晰未来税制变迁的方向、目标、路径,揭示现代税制应然的结构、功能与价值。
需要进一步强调的是,在不同的历史阶段,税制变迁不仅有经济和社会因素的推动,亦有重要的政治和法律基础。因此,在瓦格纳等所关注的三大系统的基础上,还应重视法律系统或法律要素对税制变迁的重要影响,并从法治维度展开分析,这更有助于从完善国家治理体系的角度理解税制变迁,从而在“经社—政法”的分析框架下,形成对四大系统良性互动的融贯理解。
中国的税制变迁已到重要阶段,其未来走向关涉税收法治的现代化乃至国家治理的整体现代化。对于何谓现代化或法治现代化,历来众说纷纭。本文关注的税收法治现代化,是指一国税收法治的理念和体系向各现代税收国家共通的税收法治理念和体系转化的过程。尽管由于诸多因素,各国的具体税制不尽相同,但只要是现代国家,就都会在税收法治方面强调公平、效率、秩序等基本价值,并会将其贯穿于税收法治体系的各个方面,从而影响税收的立法、执法、司法与守法等各个环节。从某种意义上说,税收法治体系是“形”,而税收法治理念则是“神”,在税制变迁的过程中,只有将现代税收法治理念充分融入现代税收法治体系的构建,从而做到“形神兼备”,才可能实现税收法治的现代化。
世界各主要国家的税制变迁,在总体上都是税收法治现代化的过程。例如,为了实现效率和公平价值,许多国家在20世纪50年代以后普遍开征增值税,③并于20世纪80年代中后期普遍降低所得税税率,扩大税基,④从而形成了两次税制改革浪潮。在上述税制变迁过程中,各国普遍遵循税收法定原则,强调秩序价值,不仅由此构建了与现代市场经济相适应的现代税制,也进一步实现了税收法治的现代化。
现代税制是与现代市场经济、现代法治密切关联的。中国特殊的时空背景决定了税制变迁的基础、路径有别于其他国家。要把握中国税制向何处去,需先了解其历史渊源及尚存问题。因此,不仅要关注税制变迁与相关要素的横向关联,还要在纵向的历史发展中关注其连续性以及不同时期的特殊性,这不仅对完善税制具有现实意义,而且对财税法或经济法的制度变迁理论研究具有学术价值。⑤
为此,本文将先提出税制变迁的历史分期,并揭示每个阶段的政治决策、宪法修改、分配调整与税法变革之间的关联,从而说明相关要素对税法变革的影响以及税制变迁的一般机制,在此基础上,提出历次税改所需解决的核心问题,揭示税制变迁过程中的价值侧重、结构调整和功能调适,以及法律要素的重要影响,探寻新阶段的税制改革可以借鉴的历史经验和面临的综合问题,从而为税收法治现代化提供支撑。
通过上述问题的探讨,本文试图说明,税制变迁的过程就是税收法治不断走向现代化的过程。在各类关联要素的交互影响下,在税制变迁过程中会不断吸纳现代的法治理念和价值,并形成现代税收国家通行的税制结构,以更好地发挥现代税法的功能,此即税收法治现代化的过程。⑥基于罗斯托和帕森斯的现代化理论,在关注与税制变迁融为一体的税收法治现代化的阶段和过程的同时,还应关注在此过程中税法的价值、结构与功能的变化,这也有助于推进国家整体治理体系的现代化。
